Російська Федерація

НАКАЗ ФНП РФ від 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ (ред. від 08.04.2011) "ПРО ЗАТВЕРДЖЕННЯ КОНЦЕПЦІЇ СИСТЕМИ ПЛАНУВАННЯ ВИЇЗДНИХ ПОДАТКОВИХ ПЕРЕВІРОК"

З метою створення єдиної системипланування виїзних податкових перевірок, підвищення податкової дисципліни та грамотності платників податків, а також удосконалення організації роботи податкових органів при реалізації повноважень у відносинах, що регулюються законодавством про податки та збори, надані Податковим кодексом Російської Федерації, наказую:

1. Затвердити Концепцію системи планування виїзних податкових перевірок згідно з додатком N 1 до цього Наказу.

(У ред. Наказу ФНС РФ від 14.10.2008 N ММ-3-2/467@)

2. Затвердити Загальнодоступні критерії самостійної оцінки ризиків для платників податків, які використовуються податковими органамиу процесі відбору об'єктів щодо виїзних податкових перевірок (далі - Критерії), згідно з додатком N 2 до цього Наказу.

(У ред. Наказу ФНС РФ від 14.10.2008 N ММ-3-2/467@)

3. Затвердити значення Критерію 1 згідно з додатком N 3 до цього Наказу.

(У ред. Наказу ФНС РФ від 14.10.2008 N ММ-3-2/467@)

4. Затвердити значення Критерію 11 згідно з додатком N 4 до цього Наказу.

(У ред. Наказу ФНС РФ від 14.10.2008 N ММ-3-2/467@)

5. Затвердити рекомендовану форму Пояснювальної записки до уточненої податкової декларації, поданої у зв'язку з виявленням фактів ведення фінансово-господарської діяльності з високим податковим ризиком, згідно з додатком N 5 до цього Наказу.

(У ред. Наказу ФНС РФ від 14.10.2008 N ММ-3-2/467@)

6. Аналітичному управлінню (В.Н. Засько) щорічно до 5 травня визначати середньогалузеві показники, що характеризують фінансово-господарську діяльність платників податків, для уточнення значення Критеріїв та розміщувати на офіційному Інтернет-сайті ФНП Росії.

7. Контрольному управлінню (Л.А. Аршинцева) спільно з Управлінням оподаткування (Н.С. Чамкіна), Правовим управлінням (О.В. Овчар) та Управлінням досудового аудиту (Д.В. Єгоров) за результатами контрольної роботиз урахуванням досудового врегулювання спорів з платниками податків і арбітражної практики, що складається, проводити регулярний аналіз виявлених способів ведення фінансово-господарської діяльності з високим податковим ризиком, що застосовуються платниками податків.

8. Управлінню інформатизації (В.Г. Колесников) розмістити цей Наказ та додатки до нього на офіційному Інтернет-сайті ФНП Росії у розділі "Податковий контроль", підрозділ "Податкові перевірки".

9. Контрольному управлінню (Л.А. Аршинцева) забезпечувати оновлення інформації про засоби ведення фінансово-господарську діяльність із високим податковим ризиком на офіційному Інтернет-сайті ФНС Росії.

10. Управлінням Федеральної податкової служби за суб'єктами Російської Федерації довести цей Наказ до нижчестоящих податкових органів та організувати роботу з ознайомлення платників податків з положеннями цього Наказу та додатками до нього.

(У ред. Наказу ФНС РФ від 14.10.2008 N ММ-3-2/467@)

11. Контроль за виконанням цього Наказу покласти на заступника керівника Федеральної податкової служби Т.В. Шевцову.

(У ред. Наказу ФНС РФ від 14.10.2008 N ММ-3-2/467@)

Керівник
Федеральної податкової служби
М.П.МОКРЕЦОВ

ДОДАТОК 1
до Наказу ФНП Росії
від 30.05.2007 N ММ-3-06/333@

1. Загальні питанняотримання необґрунтованої податкової вигоди з використанням фірм-одноденок.

Використання у господарській діяльності фірм-"одноденок" є одним із найпоширеніших способів отримання необґрунтованої податкової вигоди. Концептуально суть схеми зводиться до включення до ланцюжка господарських зв'язків осіб, які не виконують свої податкові зобов'язання. Можна виділити два основні напрями отримання необґрунтованої податкової вигоди з використанням фірм-одноденок:

1.1. Використання фірм-"одноденок" для створення фіктивних витрат та отримання відрахувань за непрямими податками без відповідного руху товару (робіт, послуг). У цьому випадку організація (що бажає отримати необґрунтовану податкову вигоду) укладає господарські договори з особою, яка не виконує свої податкові зобов'язання, причому діяльність фірми-"одноденки", як правило, прямо чи опосередковано підконтрольна одержувачу необґрунтованої податкової вигоди, перераховує йому певну договором суму (у в тому числі суму непрямих податків). З боку контрагента умови договору фактично не виконуються, надаються лише необхідні первинні документи, що підтверджують здійснення операцій. Тобто дотримуються формальні вимоги до документального підтвердження вироблених витрат та прийняття до вирахування сум непрямих податків.

1.2. Використання фірм-одноденок з метою збільшення доданої вартості товару, зменшення податкового навантаження на виробничі підрозділи. Ця схемапобудови господарських зв'язків при реалізації товарів, мають низьку собівартість. Виробник (імпортер) реалізує продукцію за ціною, близькою до собівартості, особі, яка не виконує своїх податкових зобов'язань. Далі фірма-"одноденка" реалізує той же товар із суттєвою націнкою особі, яка здійснює збут кінцевим споживачам. У ситуації основне податкове навантаження посідає фірму-"одноденку", тоді як виробник і кінцевий продавець мають мінімальну податкове навантаження.

В описаному випадку одержувачем необґрунтованої податкової вигоди може виступати залежно від фактично сформованих економічних умов, як виробник, і кінцевий продавець.

Типовий спосіб ухилення від оподаткування з використанням фірм-одноденок

Використовується як продавцями, так і покупцями товарів.

Типовий спосіб організації фінансово-господарської діяльності з метою ухилення від сплати податків під час реалізації товарів

2. Застосування схем отримання необґрунтованої податкової вигоди під час реалізації нерухомого майна.

До уваги агентств нерухомості та інвесторів, страхових компаній.

Застосування схем отримання необґрунтованої податкової вигоди має негативний ефект як на обсяги бюджетних надходжень, так і має низку інших соціально негативних наслідків. Практика реалізації нерухомого майна, що склалася, і схеми переходу права власності, що використовуються, спрямовані, з одного боку, на отримання необґрунтованої податкової вигоди, з іншого, - на утиск прав споживачів - фізичних осіб, покупців нерухомого майна

Група - сукупність осіб, які здійснюють діяльність на ринку нерухомості, до складу якої входить агентство нерухомості, а також взаємозалежні організації, ряд яких є фірмами-одноденками;

Агентство нерухомості - один з основних виробничих підрозділів групи, може виступати як інвестор, емітент цінних паперів, що використовуються для розрахунків при придбанні нерухомості;

Залежні організації - особи, формально є інвесторами будівництва чи емітентами векселів, зазвичай не виконують свої податкові зобов'язання.

Одна з найпоширеніших схем реалізації нерухомості виглядає так: особи, які бажають придбати квартиру, звертаються до агентства нерухомості, укладають договір інвестування на будівництво житла. Розрахунки за договором здійснюються векселями, придбаними у залежних від агентства нерухомості організацій, або укладаються договори інвестування із залежними стосовно агентства нерухомості товариствами, а оплата здійснюється векселями агентства нерухомості. Вексельні розрахунки, в даному випадку, не обумовлені розумним економічним змістом, покупці квартир, звертаючись до агентства нерухомості, спочатку не мають намірів купувати будь-які цінні папери, їх придбання пов'язане виключно з розрахунками за квартири та нав'язане агентством нерухомості. Та обставина, що податкові зобов'язання взаємозалежних стосовно агентства нерухомості осіб виконуються над повному обсязі (найчастіше ці організації є фірмами-"одноденками"), дозволяє групі загалом незаконно мінімізувати свої податкові зобов'язання.

Використання наведеної схеми різко підвищує ризик неотримання майна.

Наведена вище схема отримання податкової вигоди під час операцій із нерухомістю не є єдиною, з якою пов'язані підвищені податкові ризики. Дуже поширена схема з обов'язковим страхуваннямінвестиційних ризиків У цьому випадку вартість квартири поділяється на дві частини, перша – вартість інвестиційного внеску, друга – сума страхової премії. Особа, яка бажає придбати квартиру, змушує застрахувати інвестиційні ризики. При цьому страхується ризик третіх осіб – ризик агентства нерухомості. Настання страхового випадку в такій ситуації спочатку неможливе. Інвестиційна складова у договорах на придбання квартир, як правило, близька до собівартості квартири, а економічно необґрунтована страхова преміяне включається до бази з податку прибуток агентства нерухомості, тобто агентство нерухомості занижує вартість квартир з метою оподаткування у сумі страхової премії. Організації, здійснюють страхування, мають ряд ознак несумлінності, що у системної взаємозв'язку з порядком реалізації квартир дозволяє дійти невтішного висновку у тому, діяльність страхової організації ведеться у сфері агентства нерухомості. Для споживачів негативний ефект від застосування такої схеми проявляється при розірванні інвестиційного договору, у разі відшкодування суми страхової премії практично неможливо.

Схеми отримання необгрунтованої податкової вигоди із залученням недобросовісних страхових організацій активно використовується не тільки під час реалізації нерухомого майна (оренда, лізинг).

Типовий спосіб отримання необґрунтованої податкової вигоди під час реалізації нерухомого майна з використанням страхової компанії

3. Схема отримання необґрунтованої податкової вигоди при виробництві алкогольної та спиртовмісної продукції.

До уваги виробників алкогольної та спиртовмісної продукції.

Певну специфіку мають схеми отримання необґрунтованої податкової вигоди організаціями, що займаються ліцензованими видами діяльності, зокрема виробництвом алкогольної та спиртовмісної продукції.

Особами, які беруть участь у схемі, є:

Платник податків - організація, що має необхідні ліцензії та технологічне обладнання, що займається виробництвом етилового спирту, алкогольної та спиртовмісної продукції;

Постачальник - організація, що здійснює постачання спиртовмісної продукції на адресу платника податків.

Специфіка даних схем пов'язані з низкою технологічних особливостей виробництва алкогольної продукції (горілки). Відповідно до чинних положень нормативних правових актів у її виробництві може брати участь як етиловий спирт, так і продукція, що містить спирт, - бражні дистиляти, настої спиртовані і т.п. У разі виробництва алкогольної продукції (горілки) з етилового спирту податкове навантаження за акцизом істотно вище, ніж при виробництві тієї ж продукції з бражних дистилятів, настоїв спиртованих або іншої спиртовмісної продукції. Даний факт пов'язаний з різницею в сумі акцизу, що підлягає відрахуванню виробником з придбаної продукції (за сировиною, що містить сировину застосовується відрахування за ставкою акцизу в розмірі 173,5 руб., За спиртом - 25,15 руб.).

При застосуванні схеми одна або низка організацій, що знаходяться в ланцюжку постачальників продукції, що містить спирт, не виконують свої податкові зобов'язання.

Істотною ознакою застосування схеми незаконного відшкодування сум акцизу з бюджету є відсутність реальних господарських операцій з придбання платником податків спиртовмісної продукції, використаної згідно з представленими організацією документами, як основоутворюючу сировину при виробництві алкогольної продукції.

При цьому поставки спиртовмісної продукції відображаються лише у формально оформлених товаросупровідних документах.

Свідченням застосування схеми також є відсутність у постачальника (виробника) спиртовмісної продукції технічної бази для виробництва відображеного в обліку обсягу реалізованої продукції(Відсутнє необхідне технологічне обладнання, комунікації, кваліфікований персонал, сировина для виробництва продукції). Грошові потокиу таких випадках, як правило, не відповідають передбаченим договорами господарським операціям (зокрема, оплата провадиться на рахунки третіх осіб, які не мають відношення до постачання або виробництва спиртовмісної продукції). Показники звітності учасників схеми не відповідають реальним показникам фінансово-господарської діяльності.

Таким чином, виявлення зазначених ознак у їхньому системному взаємозв'язку свідчить про застосування схеми, метою якої є отримання необґрунтованої податкової вигоди.

Типовий спосіб мінімізації акцизу виробниками алкогольної продукції

Ставка акцизу:

Спирт етиловий - 25,15 руб., Алкогольна та спиртовмісна продукція - 173,5 руб.

При виробництві горілки зі спирту етилового нарахування акцизу на пляшку об'ємом 0,5 л становитиме 34,7 рубля, відрахування по спирту має становити 5,03 рубля. Але при виробництві горілки зі спиртованих настоїв, де частка спирту етилового становить лише 2,7%, а частка спиртованих настоїв - 37,3% від обсягу продукції, відрахування по сировині, що містить сировину складуть 0,34 рубля по спирту і 32,36 рубля по спиртованим настоям. Надходження до бюджетної системи від одиниці зазначеної продукції становитимуть лише 2,00 рубля.

Таким чином, втрати бюджету з кожної виготовленої пляшки становить 27,67 рублів.

Необґрунтована податкова вигода відповідає сумі несплаченого акцизу до бюджету організаціями, які постачають спиртовані настої виробникам горілки.

4. Схема одержання необґрунтованої податкової вигоди з використанням інвалідів.

До уваги організацій, які застосовують пільгу за підпунктом 2 пункту 3 статті 149 НК РФ.

Особами, які беруть участь у схемі, є:

Платник податків - організація, чисельність інвалідів у якій становить щонайменше 50%, які частка у фонді оплати праці становить щонайменше 25%;

Фірма-аутсорсер – організація, що надає кваліфікований персонал.

Організація, що формально відповідає вимогам, що пред'являються для звільнення від сплати ПДВ, як організація, до складу якої входять інваліди, займається виробництвом продукції силами персоналу, залученого за договорами аутсорсингу. Співробітники, які перебувають у штаті, не в змозі (через стан здоров'я та (або) кваліфікації) забезпечити виробництво реалізованої продукції. При цьому пільга з ПДВ застосовується щодо всього обсягу продукції, що виробляється платником податків.

Платник податків штучно створює умови застосування вищевказаної пільги з продукції, виробленої із залученням персоналу третіх осіб, оскільки залучений персонал не враховується щодо середньої чисельності працівників підприємства міста і фонду оплати труда.

Таким чином, платник податків зловживає правом на застосування пільги, передбаченої підпунктом 2 пункту 3 статті 149 Податкового кодексуРосійської Федерації.

Типовий спосіб неправомірного застосування пільги з ПДВ

ФЕДЕРАЛЬНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА

НАКАЗ
від 30.05.2007 N ММ-3-06/333@

ПРО ЗАТВЕРДЖЕННЯ КОНЦЕПЦІЇ
СИСТЕМИ ПЛАНУВАННЯ ВИЇЗДНИХ ПОДАТКОВИХ ПЕРЕВІРОК

З метою створення єдиної системи планування виїзних податкових перевірок, підвищення податкової дисципліни та грамотності платників податків, а також удосконалення організації роботи податкових органів при реалізації повноважень у відносинах, що регулюються законодавством про податки та збори, надані Податковим кодексом Російської Федерації, наказую:

1. Затвердити Концепцію системи планування виїзних податкових перевірок згідно з додатком N 1 до цього Наказу.
(П. 1 в ред. Наказу ФНП Росії від 14.10.2008 N ММ-3-2/467@)

2. Затвердити Загальнодоступні критерії самостійної оцінки ризиків для платників податків, які використовуються податковими органами у процесі відбору об'єктів для проведення виїзних податкових перевірок (далі - Критерії), згідно з додатком N 2 до цього Наказу.
(П. 2 в ред. Наказу ФНП Росії від 14.10.2008 N ММ-3-2/467@)

3. Затвердити значення Критерію 1 згідно з додатком N 3 до цього Наказу.
(П. 3 в ред. Наказу ФНП Росії від 14.10.2008 N ММ-3-2/467 @)

4. Затвердити значення Критерію 11 згідно з додатком N 4 до цього Наказу.
(П. 4 в ред. Наказу ФНП Росії від 14.10.2008 N ММ-3-2/467@)

5. Затвердити рекомендовану форму Пояснювальної записки до уточненої податкової декларації, поданої у зв'язку з виявленням фактів ведення фінансово-господарської діяльності з високим податковим ризиком, згідно з додатком N 5 до цього Наказу.
(П. 5 в ред. Наказу ФНП Росії від 14.10.2008 N ММ-3-2/467@)

6. Начальнику (виконувачу обов'язків начальника) Аналітичного управління щорічно до 5 травня визначати середньогалузеві показники, що характеризують фінансово-господарську діяльність платників податків, для уточнення значення Критеріїв N N 1 та 11 та розміщувати на офіційному Інтернет-сайті ФНП Росії.
(П. 6 в ред. Наказу ФНП Росії від 10.05.2012 N ММВ-7-2/297@)

7. Начальнику (виконувачу обов'язків начальника) Контрольного управління спільно з начальниками (виконувачами обов'язків начальників) Управління оподаткування, Правового управління та Управління досудового аудиту за результатами контрольної роботи з урахуванням досудового врегулювання спорів з платників податків та арбітражних робіт господарську діяльність з високим податковим ризиком, що застосовуються платниками податків.
(п. 7 у ред. Наказу ФНП Росії від 10.05.2012 N ММВ-7-2/297@)

8. Начальнику (виконувачу обов'язків начальника) Управління інформатизації розмістити цей Наказ та додатки до нього на офіційному Інтернет-сайті ФНП Росії у розділі "Податковий контроль", підрозділ "Податкові перевірки".

9. Начальнику (виконувачу обов'язків начальника) Контрольного управління забезпечувати оновлення інформації про способи ведення фінансово-господарської діяльності з високим податковим ризиком на офіційному Інтернет-сайті ФНП Росії.
(У ред. Наказів ФНП Росії від 22.09.2010 N ММВ-7-2/461@, від 10.05.2012 N ММВ-7-2/297@)

10. Управлінням Федеральної податкової служби за суб'єктами Російської Федерації довести цей Наказ до нижчестоящих податкових органів та організувати роботу з ознайомлення платників податків з положеннями цього Наказу та додатками до нього.
(п. 10 запроваджено Наказом ФНП Росії від 14.10.2008 N ММ-3-2/467@)

11. Контроль виконання цього Наказу покласти на заступника керівника Федеральної податкової служби, який займається діяльністю Контрольного управління.
(У ред. Наказу ФНП Росії від 10.05.2012 N ММВ-7-2/297@)

З метою створення єдиної системи планування виїзних податкових перевірок, підвищення податкової дисципліни та грамотності платників податків, а також удосконалення організації роботи податкових органів при реалізації повноважень у відносинах, що регулюються законодавством про податки та збори, надані Податковим кодексом Російської Федерації, наказую:

1. Затвердити Концепцію системи планування виїзних податкових перевірок згідно з додатком N 1 до цього Наказу.

2. Затвердити Загальнодоступні критерії самостійної оцінки ризиків для платників податків, які використовуються податковими органами у процесі відбору об'єктів для проведення виїзних податкових перевірок (далі - Критерії), згідно з додатком N 2 до цього Наказу.

3. Затвердити значення Критерію 1 згідно з додатком N 3 до цього Наказу.

4. Затвердити значення Критерію 11 згідно з додатком N 4 до цього Наказу.

5. Затвердити рекомендовану форму Пояснювальної записки до уточненої податкової декларації, поданої у зв'язку з виявленням фактів ведення фінансово-господарської діяльності з високим податковим ризиком, згідно з додатком N 5 до цього Наказу.

6. Начальнику (виконувачу обов'язків начальника) Аналітичного управління щорічно до 5 травня визначати середньогалузеві показники, що характеризують фінансово-господарську діяльність платників податків, для уточнення значення Критеріїв N N 1 та 11 та розміщувати на офіційному Інтернет-сайті ФНП Росії.

7. Начальнику (виконувачу обов'язків начальника) Контрольного управління спільно з начальниками (виконувачами обов'язків начальників) Управління оподаткування, Правового управління та Управління досудового аудиту за результатами контрольної роботи з урахуванням досудового врегулювання спорів з платників податків та арбітражних робіт господарську діяльність з високим податковим ризиком, що застосовуються платниками податків.

8. Начальнику (виконувачу обов'язків начальника) Управління інформатизації розмістити цей Наказ та додатки до нього на офіційному Інтернет-сайті ФНП Росії у розділі "Податковий контроль", підрозділ "Податкові перевірки".

9. Начальнику (виконувачу обов'язків начальника) Контрольного управління забезпечувати оновлення інформації про способи ведення фінансово-господарської діяльності з високим податковим ризиком на офіційному Інтернет-сайті ФНП Росії.

10. Управлінням Федеральної податкової служби за суб'єктами Російської Федерації довести цей Наказ до нижчестоящих податкових органів та організувати роботу з ознайомлення платників податків з положеннями цього Наказу та додатками до нього.

11. Контроль виконання цього Наказу покласти на заступника керівника Федеральної податкової служби, який займається діяльністю Контрольного управління.

Керівник Федеральної
податкової служби
М.П. Мокрецов

"Податковий вісник: коментарі до нормативних документів для бухгалтерів", 2007, N 9
ДО НАКАЗУ ФНП РОСІЇ ВІД 30.05.2007 N ММ-3-06/333@
"ПРО ЗАТВЕРДЖЕННЯ КОНЦЕПЦІЇ СИСТЕМИ ПЛАНУВАННЯ ВИЇЗНИХ
ПОДАТКОВИХ ПЕРЕВІРОК">
Виїзні податкові перевірки є основною та найефективнішою формою податкового контролю. При цьому вони мають відповідати вимогам безумовного забезпечення законних інтересів держави та прав платників податків, підвищення їхньої захищеності від неправомірних вимог податкових органів та створення для платників податків максимально комфортних умов для обчислення та сплати податків.
З метою ефективного вирішення всіх цих завдань і була підготовлена ​​Концепція системи планування виїзних податкових перевірок, затверджена Наказом ФНП Росії від 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ (далі – Концепція), яка передбачає новий підхід до побудови системи відбору об'єктів для проведення виїзних податкових перевірок.
Відповідно до Концепції планування виїзних податкових перевірок - це відкритий процес, побудований на відборі платників податків щодо виїзних податкових перевірок за критеріями ризику скоєння податкового правопорушення, зокрема загальнодоступним. Раніше планування виїзних податкових перевірок було суто внутрішньою конфіденційною процедурою податкових органів.
З метою забезпечення системного підходу до відбору об'єктів для проведення виїзних податкових перевірок Концепція визначає алгоритм такого відбору, що ґрунтується на якісному та всебічному аналізі всієї інформації, яку мають податкові органи (у тому числі отриманої із зовнішніх джерел), та визначенні на її основі "зон ризику вчинення податкових правопорушень.
1. Цілі розробки концепції
Концепція розроблена з метою:
- Створення єдиної системи планування виїзних податкових перевірок;
- підвищення податкової дисципліни та грамотності платників податків;
- забезпечення зростання доходів держави за рахунок збільшення числа платників податків, які добровільно та в повному обсязі виконують податкові зобов'язання;
- скорочення кількості фізичних та юридичних осіб, що отримують прибуток у "тіньовому" секторі економіки;
- інформування платників податків про основні критерії відбору щодо виїзних податкових проверок.
2. Основні засади планування
Побудова єдиної, відкритої та зрозумілої для платників податків та податкових органів системи планування виїзних податкових перевірок базується на певних принципах, до яких належать:
- режим найбільшого сприяння для сумлінних платників податків;
- Своєчасність реагування на ознаки можливого вчинення податкових правопорушень;
- невідворотність покарання платників податків у разі виявлення порушень законодавства про податки та збори;
- Обґрунтованість вибору об'єктів перевірки.
У цьому хотілося зробити одне термінологічне уточнення. Не зовсім коректно говорити про невідворотність покарання у межах податкових правовідносин. Справа в тому, що термін "покарання" вживається в Кримінальному кодексі Російської Федерації та в Кодексі Російської Федерації про адміністративні правопорушення. Що ж до Податкового кодексу Російської Федерації (НК РФ), то цей термін у ньому не згадується. У законодавстві про податки та збори йдеться про податкову відповідальність, а не про покарання платника податків за скоєння податкового правопорушення.
3. Структура відбору платників податків щодо
виїзних податкових перевірок
Вибір об'єктів для проведення виїзних податкових перевірок планується здійснювати на основі аналізу інформації, що надходить до податкових органів із внутрішніх та зовнішніх джерел.
При цьому до інформації з внутрішніх джерел належить інформація про платників податків, отримана податковими органами самостійно у процесі виконання ними функцій, покладених на податкове відомство.
До інформації із зовнішніх джерел належить інформація про платників податків, отримана податковими органами відповідно до чинного законодавства або на підставі угод щодо обміну інформацією з контролюючими та правоохоронними органами, органами державної влади та місцевого самоврядування, а також інша інформація, у тому числі загальнодоступна.
Пріоритетними для включення до плану виїзних податкових перевірок є ті платники податків, щодо яких у податкового органу є відомості про їх участь у схемах уникнення оподаткування або у схемах мінімізації податкових зобов'язань та (або) результати проведеного аналізу фінансово-господарської діяльності яких свідчать про передбачувані податкові правопорушення.
Як показує практика, під час заходів податкового контролю податкові інспекторивиявляють схеми уникнення оподаткування. Наприклад, податковий орган встановив, що здійснені банком угоди щодо залучення міжбанківських кредитів свідчили про створення ним штучної ситуації щодо збільшення витрат з метою мінімізації податку на прибуток, що несумісне з метою діяльності кредитної організації, що полягає у вилученні прибутку від своєї діяльності, що у свою чергу, свідчило про несумлінність банку як платника податків. Арбітражний суд підтвердив обґрунтованість висновків перевіряючих (Ухвала ФАС Московського округу від 28.06.2006 N КА-А40/5585-06 у справі N А40-47971/05-107-393).
В іншому випадку податкові інспектори виявили, що отримані організацією позикові кошти були використані за призначенням, тобто не були спрямовані на поповнення оборотних коштів та отримання доходу. Суд погодився з висновками податкового органу, вказавши, що організація діяла за схемою, яка передбачає ухилення від сплати податків, та витрачала отримані кошти не на реальні виробничі потреби. Позиція арбітражного судувідбито у Постанові ФАС Московського округу від 20.04.2006, 19.04.2006 N КА-А40/3049-06 у справі N А40-31273/05-114-232.
Як правило, різні схеми ухилення від сплати податків виявляються під час проведення виїзних податкових перевірок у результаті вивчення податковими органами великого масиву документів. Але у ряді випадків податковим інспекторам вдається виявити незаконні способи оптимізації системи сплати податків та при камеральних податкових перевірках. Підтвердженням цього є Постанова ФАС Північно-Західного округу від 19.01.2006 у справі N А21-10066/04-С1.
4. Критерії самостійної оцінки ризиків
для платників податків
Концепція передбачає можливість проведення платниками податків самостійної оцінки ризиків за наслідками своєї фінансово-господарської діяльності. При цьому платники податків можуть використовувати такі загальнодоступні критерії оцінки ризиків, які застосовуються податковими органами у процесі відбору об'єктів для проведення виїзних податкових перевірок:
- податкове навантаження платника податків нижче за її середній рівень за суб'єктами господарювання у конкретній галузі (виду економічної діяльності).
Щодо цього критерію необхідно зробити одне зауваження. Справа в тому, що платник податків не може мати інформацію про податкове навантаження аналогічних організацій, оскільки дані відомості становлять податкову таємницю. Тому скористатися цим критерієм оцінки ризиків практично дуже проблематично.
Крім того, сума сплачених податків безпосередньо залежить від успішності фінансово-господарської діяльності організації. Очевидно, що у складній ситуації, пов'язаної зі зміною кон'юнктури ринку, зі зниженням попиту на продукцію, в організації знижується товарообіг, за підсумками роботи за рік виникають збитки і, як наслідок, зменшується рівень податкового навантаження, що цілком зрозуміло. Однак, за задумом розробників Концепції, ця обставина є ознакою недобросовісності платника податків та є підставою для проведення виїзної податкової перевірки;
- Відображення в бухгалтерській або податковій звітності збитків протягом декількох податкових періодів.
У судовій практиці відомі випадки, коли збитковість фінансово-господарської діяльності організації не спричиняла протягом кількох років настання негативних податкових наслідків. Наприклад, арбітражний суд не погодився з думкою податкового органу, який зробив висновок про несумлінність організації на підставі того, що у 2002 – 2003 роках. вона провадила діяльність зі збитком (Постанова ФАС Московського округу від 20.04.2006 N КА-А40/2942-06-П у справі N А40-12191/05-127-80).
Аналогічний висновок зроблено та в іншому судовому рішенні. Податковий орган дійшов висновку про недобросовісність товариства на підставі того, що суспільство зазнало збитків за результатами господарської діяльності за 2004 – 2005 роки. Однак суд відхилив цей аргумент податкового органу, вказавши, що збиток за результатами господарської діяльності за 2004 р. утворився внаслідок відображення у бухгалтерському обліку витрат минулих податкових періодів у вигляді курсових різниць за операціями в іноземній валюті (Постанова ФАС Північно-Західного округу від 28.02). 2007 у справі N А56-17795/2006).
На думку суддів, отримання збитку у звітному періоді не означає збитковості конкретної угоди та несумлінності платника податків. Дана думка наведена у Постанові ФАС Московського округу від 04.10.2005, 28.09.2005 у справі N КА-А40/9382-05. Такий підхід відбито у Постановах ФАС Північно-Західного округу від 29.01.2007 у справі N А56-60497/2005, ФАС Уральського округу від 30.03.2006 N Ф09-2129/06-С2 у справі N А50-5
Крім того, сама по собі збитковість окремої угоди не може свідчити про несумлінність платника податків. Так, арбітражний суд відхилив аргумент податкового органу про недобросовісність товариства, заснований на тому, що товар був реалізований зі збитком, оскільки причинами збитку, на думку суду, були значний залишок виробленого товару на складі та його недостатньо висока якість порівняно з товаром, виробленим за кордоном (Постанова ФАС Московського округу від 06.10.2006, 09.10.2006 N КА-А40/9657-06 у справі N А40-10428/06-126-76).
Розглядаючи іншу суперечку, суд не взяв до уваги висновок податкового органу про недобросовісність товариства, який полягає в тому, що суспільством було укладено контракти, прибутковість яких була мінімальною або за якими були отримані збитки, оскільки податкове законодавство не вимагає враховувати результати оподаткування прибутку під час підтвердження права на відшкодування ПДВ. Позицію арбітражного суду відбито у Постанові ФАС Московського округу від 31.08.2006, 04.09.2006 N КА-А41/8124-06 у справі N А41-К2-795/06.
ФАС Московського округу визнав неспроможним аргумент податкового органу про збитковість угоди щодо реалізації товару на експорт, оскільки один цей аргумент не міг служити підставою для визнання платника податків несумлінним, оскільки в ході підприємницької діяльності може бути отриманий не тільки прибуток, але й збитки (Постанова ФАС Московського округу від 23.06.2005 у справі N КА-А40/5559-05);
- Відображення в податковій звітності значних сум податкових відрахувань за певний період.
Як показує практика, податкові органи нерідко висувають претензії організаціям, які заявляють до вирахування значні суми ПДВ. Зокрема, по одному з арбітражних суперечок суд визнав правильним висновок податкового органу про те, що суспільством штучно створювалася ситуація вилучення з федерального бюджету значних сум ПДВ у справі N А40-52301/05-4-251).
Однак не завжди такі претензії є обґрунтованими. Так, податковий орган вважав, що суспільство включало до складу податкових відрахувань суми ПДВ, сплачені при ввезенні товарів на митну територію Російської Федерації, які помітно перевищували суми нарахованого ПДВ, у зв'язку з чим суспільство систематично пред'являло до відшкодування з бюджету протягом 2004 р. значні суми ПДВ. Виходячи з цього, податковий орган зробив висновок, що платник податків не мав права на відшкодування з бюджету сум ПДВ. У цьому податковий орган вказав на недобросовісність суспільства, вважаючи, діяльність організації було спрямовано не так на отримання прибутку від товарів, але в відшкодування ПДВ із федерального бюджету. Проте суд визнав правомірним пред'явлення суспільством до відшкодування з бюджету ПДВ [Постанова ФАС Західно-Сибірського округу від 12.01.2006 р. у справі N Ф04-9464/2005(18398-А45-15)].
По іншому податковому спору підставою відмови у відшкодуванні відрахувань ПДВ послужили виявлені податковим органом ознаки несумлінності суспільства, які висловилися у прагненні організації відшкодувати з бюджету значні суми податку. Проте суд підтвердив право платника податків застосування податкового відрахування (Постанова ФАС Далекосхідного округу від 18.04.2007 N Ф03-А51/07-2/592 у справі N А51-9609/2006-33-253). Аналогічний підхід до вирішення питання простежується і в Постанові ФАС Далекосхідного округу від 11.04.2006, 04.04.2006 N Ф03-А51/07-2/468 у справі N А51-11546/2005-8-424;
- Випереджаючий темп зростання витрат над темпом зростання доходів від реалізації товарів (робіт, послуг).
При здійсненні заходів податкового контролю податкові інспектори звертають увагу на співвідношення рівня доходів та витрат платника податків у періоді, що перевіряється. Зокрема, за підсумками перевірки податковий орган вирішив, що витрати товариства не були економічно виправдані, оскільки перевищували прибуток від реалізації. Згідно з даними податкової звітності товариства за 2004 р. в результаті аналізу прибутковості одного напряму діяльності товариства було виявлено зниження прибутку з 263455 руб. від торгівлі золотом до збитку у вигляді 218 341 крб., що суперечило положенням п. 1 ст. 2 Цивільного кодексу Російської Федерації (ГК РФ), що визначає підприємницьку діяльність як діяльність, спрямовану на систематичне отримання прибутку. З урахуванням вищевикладеного, суд визнав, що дії платника податків були спрямовані на необґрунтоване отримання з бюджету сум ПДВ, тому були недобросовісними. Позицію арбітражного суду наведено у Постанові ФАС Східно-Сибірського округу від 14.12.2006 N А33-5875/05-Ф02-6716/06-С1 у справі N А33-5875/05;
- Виплата середньомісячної заробітної плати на одного працівника нижче середнього рівня за видом економічної діяльності в суб'єкті Російської Федерації.
Слід зазначити, що податкові органи ведуть боротьбу проти виплати заробітної плати "в конверті" і приділяють пильну увагу платникам податків, які встановлюють своїм співробітникам низький рівень оплати праці. Проте практично податковому органу який завжди вдається довести застосування організацією-роботодавцем незаконної зарплатної схеми. У справедливості сказаного вище переконує Постанова ФАС Північно-Західного округу від 16.10.2006 у справі N А26-9812/2005.
приклад. Податковий орган провів виїзну податкову перевірку дотримання ТОВ фірма "Техпродсервіс" законодавства про податки та збори. У ході перевірки податковий орган встановив, що суспільство виплачувало працівникам заробітну плату нижче за затверджений прожиткового мінімуму. Про це, на думку податкового органу, свідчили довідка про доходи та свідчення свідка Капустіна Ю.Є.
За підсумками перевірки податковий орган ухвалив рішення про притягнення товариства до податкової відповідальності за вчинення податкового правопорушення. Даним рішенням суспільству було донараховано єдиний соціальний податок, податку доходи фізичних осіб, нараховані пені за несвоєчасну сплату вищезгаданих податків, і з товариства стягнули штрафні санкції.
Платник податків не погодився з висновками перевіряльників та оскаржив рішення інспекції у судовому порядку.
Арбітражний суд підтримав позицію суспільства, зазначивши таке.
Відповідно до ст. 209 НК РФ об'єктом оподаткування на доходи фізичних осіб визнається, зокрема, отриманий платником податків дохід від джерел у Російській Федерації, у тому числі винагорода за виконання трудових чи інших обов'язків, виконану роботу, надану послугу, здійснення дії у Російській Федерації (пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ).
Відповідно до п. 1 ст. 236 НК РФ об'єктом оподаткування єдиним соціальним податком визнаються виплати та інші винагороди, що нараховуються на користь фізичних осіб.
У пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ передбачені випадки, у яких податкові органи вправі визначати суми податків, які підлягають внесенню платниками податків до бюджету (позабюджетні фонди), розрахунковим шляхом виходячи з наявної вони інформації про платнику податків, і навіть виходячи з даних про інших аналогічних платниках податків.
Арбітражний суд зазначив, що виплачена працівникам товариства заробітня платавідповідала заробітній платі, зазначеній у трудових договорах. Факт встановлення заробітної плати нижче за прожитковий мінімум не є підставою для застосування до платника податків положень пп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ.
Подібний підхід до вирішення питання простежується і в інших судових рішеннях (Постанови ФАС Далекосхідного округу від 17.01.2007, 10.01.2007 N Ф03-А73/06-2/5164 у справі N А73-1862/2006-2 04.10.2006, 27.09.2006 N Ф03-А73/06-2/3247 у справі N А73-3063/2006-19, ФАС Північно-Кавказького округу від 17.01.2006 N Ф08-6472-6 11266/2005-22/315);
- Неодноразове наближення до граничного значення встановлених НК РФ величин показників, що надають платникам податків право застосовувати спеціальні податкові режими.
Одним із спеціальних податкових режимів є спрощена система оподаткування. Пунктом 2 ст. 346.12 НК РФ передбачено, що організація має право перейти на спрощену систему оподаткування, якщо за підсумками дев'яти місяців того року, в якому організація подає заяву про перехід на спрощену систему оподаткування, доходи, що визначаються відповідно до ст. 248 НК РФ, що не перевищили 15 млн руб.
Вказана величина граничного розміру доходів організації, що обмежує право організації перейти на спрощену систему оподаткування, підлягає індексації на коефіцієнт-дефлятор, що встановлюється щорічно на кожний наступний календарний рік та враховує зміну споживчих цін на товари (роботи, послуги) у Російській Федерації за попередній календарний рік, а також на коефіцієнти-дефлятори, що застосовувалися відповідно до п. 2 ст. 346.12 НК РФ раніше. Коефіцієнт-дефлятор визначається та підлягає офіційному опублікуванню в порядку, встановленому Урядом РФ.
Порядок та умови початку та припинення застосування спрощеної системи оподаткування прописані у ст. 346.13 НК РФ. Відповідно до п. 4 ст. 346.13 НК РФ, якщо за підсумками звітного (податкового) періоду доходи платника податків, які визначаються відповідно до ст. 346.15 та пп. 1 та 3 п. 1 ст. 346.25 Кодексу, що перевищили 20 млн руб. та (або) протягом звітного (податкового) періоду допущено невідповідність вимогам, встановленим п. п. 3 та 4 ст. 346.12 НК РФ, такий платник податків вважається таким, що втратив право на застосування спрощеної системи оподаткування з початку того кварталу, в якому допущено зазначене перевищення та (або) невідповідність зазначеним вимогам.
Практика показує, що податкові органи уважно стежать, щоб доходи платників податків, які застосовують спрощену систему оподаткування, не перевищували встановлену законом граничну суму. У разі перевищення платником податків лімітів доходів йому донараховуються суми податків, що підлягають сплаті згідно із загальною системою оподаткування (Постанова ФАС Північно-Кавказького округу від 02.05.2007 N Ф08-2251/2007-911А у справі N6 А1-10).
Однак не завжди такі претензії контролюючих органів є обґрунтованими. У справедливості сказаного запевняє Постанова ФАС Західно-Сибірського округу від 31.05.2007 N Ф04-3299/2007(34566-А45-29) у справі N А45-16939/2006-36/502.
Разом з тим неодноразове наближення доходу платника податків до граничного значення доходу, встановленого НК РФ для права застосування спрощеної системи оподаткування, на думку розробників Концепції, є достатньою підставою для проведення щодо платника податків виїзної податкової перевірки;
- Відображення індивідуальним підприємцем суми витрати, максимально наближеної до суми його доходу, отриманого за календарний рік.
Узагальнення арбітражної практики показує, що податкові органи та суди приділяють серйозну увагу аналізу фінансово-господарської діяльності індивідуальних підприємців, зокрема, економічної обґрунтованості вироблених ними витрат. Так, вирішуючи податковий спір по суті, суд, оцінивши доходи та витрати платника податків у спірні періоди, встановив, що дохід від здачі майна в оренду трохи перевищив витрати індивідуального підприємця, що свідчило про необґрунтованість цих витрат.
Крім того, суд також зазначив, що індивідуальний підприємець не обґрунтував, наскільки йому були необхідні і наскільки раціональними були вироблені витрати, наскільки вони відповідали звичаям ділового обороту та звичайним витратам, які б здійснив інший платник податків, який займається аналогічною діяльністю.
За таких обставин суд дійшов висновку про те, що витрати індивідуального підприємця на оплату юридичних та інформаційно-консультаційних послуг не були співвідносні з економічними результатами його діяльності і, отже, не були економічно обґрунтованими (Постанова ФАС Східно-Сибірського округу від 08.09.2005 по справі N А33-10368/04-С3-Ф02-4349/05-С1);
- Побудова фінансово-господарської діяльності на основі укладання договорів з контрагентами - перекупниками або посередниками ("ланцюжка контрагентів") без наявності розумних економічних чи інших причин (ділової мети).
У цій ситуації вбачаються ознаки отримання організацією необґрунтованої податкової вигоди. Це випливає із Постанови Пленуму ВАС РФ від 12.10.2006 N 53 "Про оцінку арбітражними судами обґрунтованості отримання платником податків податкової вигоди".
Зокрема, по одному із суперечок суд відмовив у задоволенні вимоги товариства щодо відшкодування 2 290 348 руб. податкових відрахувань, що з реалізацією продукції експорту. Справа в тому, що купівля-продаж цього товару здійснювалася по ланцюжку організацій, створених спеціально з метою відшкодування з бюджету ПДВ, що свідчило про несумлінність суспільства. Оскільки експорт товару був відсутній, обов'язків щодо відшкодування з бюджету ПДВ у податкового органу не виникало.
Арбітражний суд оцінив і надав правове значення обґрунтованості отримання суспільством податкової вигоди з погляду наявності у його діях розумних економічних чи інших причин (ділової мети), у тому числі можливості реального здійснення ним та його російськими постачальниками господарських операцій з урахуванням часу та місця знаходження майна. Суд вказав на відсутність доказів сплати до бюджету ПДВ постачальниками товариства та на відсутність документів, що підтверджують факти реальної передачі товару між контрагентами-постачальниками. Ці висновки зроблено у Постанові Президії ВАС РФ від 23.01.2007 N 8300/06 у справі N А21-9656/04-С1;
- неподання платником податків пояснень на повідомлення податкового органу про виявлення невідповідності показників діяльності.
На підставі пп. 7 п. 1 ст. 21 НК РФ можна дійти невтішного висновку, що подання пояснень з обчисленню та сплаті податків, і навіть по актам проведених податкових перевірок є правом, але з обов'язком платника податків.
При цьому податкове законодавство не передбачає відповідальності за неподання організацією пояснень. Підтвердженням цього - Постанови ФАС Волго-Вятського округу від 28.08.2006 у справі N А82-17032/2005-27, ФАС Східно-Сибірського округу від 11.08.2005 у справі N А33-31274/04-35 З 1.
У той же час неподання пояснень на вимогу податкового органу може бути приводом для проведення щодо організації виїзної податкової перевірки;
- неодноразове зняття з обліку та постановка на облік у податкових органах платника податків у зв'язку із зміною місця знаходження (міграція між податковими органами).
Як показує практика, податкові органи вважають однією з ознак недобросовісності платника податків його зняття з податкового обліку в одному регіоні та постановку на облік в іншому. Проте арбітражні суди вважають, що це обставина неспроможна спричинити несприятливих правових наслідків для платника податків (Постанови ФАС Волго-Вятского округу від 11.08.2006 у справі N А82-15623/2005-27, ФАС По2.2. А72-4732/06-7/230, ФАС Поволзького округу від 22.11.2006 у справі N А72-3938/06-7/209);
- значне відхилення рівня рентабельності за даними бухгалтерського облікувід рівня рентабельності для цієї сфери діяльності за даними статистики.
Оцінюючи вищевказаних показників податковий орган аналізує можливість отримання необгрунтованої податкової вигоди чи його наявність, зокрема з обставин, зазначеним у Постанові Пленуму ВАС РФ "Про оцінку арбітражними судами обгрунтованості отримання платником податків податкової вигоди".
Слід зазначити, що низький рівень рентабельності угоди одна із ознак несумлінності платника податків. Це випливає з Постанови ФАС Західно-Сибірського округу від 17.10.2005 р. у справі N Ф04-7249/2005(15829-А70-34).
Але слід зазначити, що низький рівень рентабельності окремих цивільно-правових угод сам собою не є достатнім доказом несумлінності учасника податкових правовідносин. Так, суд не взяв до уваги висновок податкового органу про те, що придбання лісу та його реалізація індивідуальному підприємцю здійснювалися ТОВ "Северліс" практично за одними й тими ж цінами з використанням мінімальної торгової націнки, що, на думку податкового органу, свідчило про низьку рентабельність угоди. Рівень рентабельності угод постачальника з третіми особами не може свідчити про недобросовісність платника податків та бути підставою для відмови у застосуванні ним податкових відрахувань. Податковий орган не надав доказів відсутності реальної економічної мети у платника податків і не поставив під сумнів рентабельність угоди щодо продажу лісопродукції на експорт. Позицію суду відбито у Постанові ФАС Східно-Сибірського округу від 26.02.2007 N А19-20063/06-56-Ф02-568/07-С1 у справі N А19-20063/06-56.
В іншій справі в результаті аналізу отриманих у ході заходів податкового контролю даних податковий орган зробив висновок про низьку рентабельність діяльності організації. Однак суд відхилив цей аргумент податкового органу, оскільки дійшов висновку, що фінансовий аналіз є комплексною процедурою, яка враховує безліч факторів у тісному зв'язку з економічним змістом, що стоїть за показниками фінансової звітності. Внаслідок цього коефіцієнтний аналіз є лише частиною, одним із інструментів та в переважній більшості випадків абсолютно недостатній для формування остаточних висновків. При цьому суд врахував підтвердження платником податків розрахунку за кредитами грошовими коштами, отриманими від провадження підприємницької діяльності, та відсутність простроченої заборгованості за кредитними договорами.
При встановленні низької рентабельності організації та, як наслідок, неможливості повернути позикові кошти податковий орган не врахував специфіку діяльності платника податків, особливістю якої було те, що витрати на придбання майна окупалися протягом кількох років шляхом отримання лізингових платежів, в яких було закладено прибуток. Як випливало з довідок товариства, воно не мало простроченої заборгованості за кредитними договорами. В результаті суд не прийняв доводу податкового органу про те, що суспільство не понесло реальних витрат на сплату сум ПДВ -116-250).
В іншому випадку податковий орган послався на відсутність відомостей про державної реєстраціїу США іноземного контрагента - платника податків, низьку рентабельність діяльності товариства, структура балансу якого показувала відсутність ліквідного майна та тенденцію до збільшення дебіторської заборгованості, відсутність у штатному розкладі організації достатньої кількості посад виконавчого рівня для нормального функціонування та провадження господарської діяльності організації, відсутність на балансі приміщень, придатних для зберігання товару, неподання доказів ведення переговорів із партнером. На думку податкового органу, всі вищеназвані обставини свідчили про відсутність у заявника права на застосування податкових відрахувань та відшкодування ПДВ.
У той же час суд визнав, що право на застосування податкових відрахувань не залежить від одержуваної організацією прибутку від підприємницької діяльності, яка відповідно до ст. 2 ДК РФ є самостійною і складає свій ризик (тобто діяльність організації може бути як прибуткової, і збиткової). Позицію суду наведено у Постанові ФАС Московського округу від 24.04.2007, 26.04.2007 N КА-А40/3128-07 у справі N А40-52019/06-151-300.
5. Результати впровадження Концепції
Концепція визначає основні пріоритети, принципи та напрями реалізації єдиного підходу до планування виїзних податкових перевірок.
Запропонована система планування дозволить:
- платникам податків - максимально зменшити ймовірність того, що виїзна податкова перевірка цього року торкнеться законослухняного платника податків, який повністю виконав свої зобов'язання перед бюджетом;
- податковим органам - виявити найімовірніші "зони ризику" (порушення законодавства про податки та збори), своєчасно відреагувати на можливе вчинення податкових правопорушень та визначити необхідні заходи податкового контролю.
Принципи, закладені у Концепції, дозволять реалізувати:
- Формування єдиного підходу до планування виїзних податкових перевірок;
- стимулювання платників податків у частині дотримання законодавства про податки та збори;
- Підвищення податкової грамотності та дисципліни платників податків.
О.А.М'ясников
ю. н.,
податковий юрист
Підписано до друку
03.08.2007

Виїзні податкові перевірки завдають чимало клопоту бухгалтерам та керівникам організацій. Дещо убезпечити себе від уваги податкових органів допоможуть оприлюднені ФНП Росії критерії самостійної оцінки ризиків, що тягнуть за собою проведення перевірки. Саму появу концепції експерти оцінюють як загалом позитивний крок. Наскільки вона застосовна практично з урахуванням додаткових роз'яснень ФНС Росії, оцінюють М.С. Мухін, начальник управління та А.Р. Назаров, заступник начальника управління ФСКН Росії.

Виїзні податкові перевірки були і залишаються одним із найнеприємніших для платників податків інструментів податкового контролю. З цієї причини питання їх організації та планування безпосередньо торкається інтересів тих, чия діяльність підлягає перевірці. Довгий час ця сфера діяльності податкових органів була прихована від сторонніх очей.

У такій ситуації затвердження наказом ФНП Росії від 30.05.2007 № ММ-3-06/333@ Концепції системи планування виїзних податкових перевірок (далі – Концепція), безперечно, стало кроком уперед. Вперше проголошено принцип відкритості під час планування перевірок, а до платників податків доведено досить компактний перелік критеріїв самостійної оцінки ризиків, які тягнуть її проведення.

Разом з тим, Концепція не вирішує всіх проблем, залишаючись методично слабким документом, який виграє лише на тлі карикатурних "109 ознак неблагонадійності", що з'явилися у ЗМІ на початку 2007 року.

Одинадцять критеріїв самостійної оцінки ризиків платників податків (розділ 4 Концепції) заслуговують на більш детальний аналіз.

Цей критерій є досить обґрунтованим з погляду планування виїзних податкових перевірок. Водночас очевидна його недопрацьованість. Зокрема, у Концепції не враховано, що податкове навантаження новоствореної організації може бути нижчим від середньогалузевого з цілком об'єктивних причин.

Залишаються питання і щодо порядку визначення платником податків свого податкового навантаження. Згідно з роз'ясненнями ФНП Росії, даними на офіційному інтернет-сайті відомства*, середньогалузеве податкове навантаження визначається у відсотках та розраховується як співвідношення суми сплачених податків за даними звітності податкових органів та обороту (виручки) організацій** за даними Федеральної службидержавної статистики (далі – Росстат). Мабуть, у ФНП Росії вважають, що платник податків повинен визначати власне податкове навантаження аналогічним чином, замінивши "звітність податкових органів" на власні податкові декларації (за невідомо який період), а "оборот (виторг)" - на виручку від реалізації товарів (робіт, послуг). Таке негласне стягнення податкового відомства до здогадливості платників податків немає нічого спільного з об'єктивною оцінкою ризиків.

Фраза просто не має смислового завершення – незрозуміло чому не відповідають показники діяльності. Крім того, повідомлення саме по собі не потребує жодних пояснень.

Роз'яснення офіційного інтернет-сайту ФНП Росії лише посилюють проблему. За версією їх авторів, йдеться про ситуації, описані у пункті 3 статті 88 НК РФ. Відповідно до цього пункту податковий орган у певних випадках має право вимагати від платника податків подання пояснень або внесення виправлень до документів.

По-перше, така ситуація, як "невідповідність показників діяльності" у статті 88 НК РФ взагалі не передбачено.

По-друге, критерій, наведений у пункті 9 розділу 4 Концепції, можна порівняти не з усіма ситуаціями, описаними у пункті 3 статті 88 НК РФ, а лише з однієї - виявлення невідповідності відомостей, поданих платником податків, відомостям, що містяться в документах, що є у податкового органу, та отриманих ним у ході податкового контролю. Інші ситуації – виявлення помилок у податковій декларації (розрахунку) та (або) протиріч між відомостями, що містяться у поданих документах – у Концепції не згадуються навіть побічно. Тим часом у роз'ясненнях їх названо.

По-третє, пункт 3 статті 88 НК РФ надає платнику податків вибір: подати податковому органу пояснення чи внести виправлення документи. Відповідно до Концепції платник податків зобов'язаний саме подати пояснення, тобто внесення ним виправлень до документів все одно розглядається як ризик скоєння податкового правопорушення.

Такі явні протиріччя між Концепцією, її роз'ясненнями та нормами НК РФ не може не турбувати, бо крайнім, згідно з давньою традицією, безсумнівно, виявиться платник податків.

Якщо аналізувати цей критерій без урахування роз'яснень офіційного інтернет-сайту ФНП Росії, його необґрунтованість виглядає очевидною. Зміна місця знаходження юридичної особи в силу вимог Федерального закону від 08.08.2001 № 129-ФЗ "Про державну реєстрацію юридичних осіб та індивідуальних підприємців" тягне за собою необхідність внесення змін до установчих документів. Тому важко зрозуміти, чому автори Концепції розглядають законослухняні дії платника податків як ризик податкового правопорушення.

Роз'яснення дещо згладжують ситуацію, вказуючи, що йдеться про внесення платником податків змін до установчих документів не менше двох разів під час проведення виїзної податкової перевірки. За такого підходу аналізований критерій не завдасть великих проблем платникам податків. Додамо, що автори роз'яснень коментують критерій відбору кандидатів на виїзну податкову перевірку, рекомендують аналізувати поведінку платника податків при виїзній податковій перевірці, що вже проводиться.

І в цьому випадку доводиться констатувати розмитість та недоопрацьованість критерію - невідомо, яке відхилення слід вважати значним, і незрозуміло, що означає "дані статистики". Крім того, буквальне дотримання цього критерію призводить до абсурдного висновку про те, що значне перевищення платником податків середньогалузевого показника рентабельності теж слід вважати ризиком податкового правопорушення. Залишаються питання щодо періоду, за який досліджується показник.

Роз'яснення офіційного інтернет-сайту ФНП Росії частково відповідають на ці питання. Під значним відхиленням розуміється "відхилення (у бік зменшення) рентабельності за даними бухгалтерського обліку платника податків від середньогалузевого показника рентабельності за аналогічним видом діяльності за даними статистики на 10% і більше".

Жодних посилань до показників Росстату роз'яснення не містять. І зовсім незрозуміло, на які статистичні показники мають орієнтуватись платники податків – індивідуальні підприємці, оскільки вони в роз'ясненнях не згадуються.

Узагальнюючи викладене, можна дійти невтішного висновку у тому, що і сама Концепція, і її роз'яснення, суперечать одне одному і частково - чинному законодавству. Наведені в Концепції критерії розмиті та залишають можливість довільного тлумачення. Концепція не містить механізму внутрішнього контролю за обґрунтованістю призначення виїзних податкових перевірок. Іншими словами, податковий орган вільний призначити виїзну податкову перевірку щодо платника податків, який не підпадає під жодний із критеріїв. За таких обставин не слід спокушатися щодо перспектив застосування Концепції.

Водночас прийняття Концепції слід вітати як перший крок на шляху впорядкування процедури призначення виїзних податкових перевірок. Крім того, Концепція є першим помітним документом ФНП Росії, в якому міститься пряма вказівка ​​податковим органам при оцінці податкової вигоди керуватися Постановою Пленуму ВАС РФ від 12.10.2006 № 53. Остання обставина може принести платникам податків практичну користь, оскільки досі зазначений документ податковими органами часто ігнорувався.